Por Alexssandra Franco de Campos e Crisley Feitoza – Dentre as limitações constitucionais ao poder de tributar se destacam as imunidades tributárias. Previstas em diversos dispositivos da Constituição Federal, pretendeu o legislador constituinte impedir que determinados fatos econômicos, bens ou pessoas fossem alcançados pelo poder de tributar, instituindo assim uma competência negativa ao poder de tributar, chamada de imunidade tributária. Estas funcionam como uma redoma que impede que aquele fato econômico, pessoa ou bem seja afetado por um tributo. As imunidades tributárias são hipóteses de desoneração tributária.
Partindo dessa premissa, e para o presente artigo, interessa a imunidade tributária prevista no art.149, § 2o, I da Constituição Federal , segundo o qual, as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não incidem sobre as receitas de exportação.
Como se vê, a Constituição Federal expressamente e sem qualquer ressalva ou restrição, excluiu da incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico as receitas oriundas das operações de exportação.
No entanto, em total e absoluta inobservância do preceito constitucional, a Receita Federal do Brasil, por intermédio da Instrução Normativa n.3/2005 , posteriormente revogada pela Instrução Normativa n. 971/2009, impôs restrições à norma imunizante.
1 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
2 Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
Dispõe o art.170 da Instrução Normativa n. 971/2009:
Art. 170. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2o do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.
§ 3o O disposto no caput não se aplica à contribuição devida ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), por se tratar de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
Note que, em que pese, o caput do dispositivo estar em linha com a norma imunizante prevista no art.149, § 2o, I da Constituição Federal, os §§ 1o e 2o do art.170 da IN afastam a imunidade tributária sobre as receitas oriundas da dita exportação indireta, que são as exportações realizadas por intermédio de empresas comerciais exportadoras, cooperativas ou trading companies.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2o A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto.
Ora, como dito anteriormente, a Constituição Federal não fez qualquer ressalva, restrição ou distinção entre as formas como as exportações se operacionalizam, se direta ou indiretamente. E aqui vale ressaltar o velho brocardo jurídico se a norma constitucional não restringe, não pode norma infraconstitucional e, no presente caso, infralegal restringir.
Nos termos do art.96 do Código Tributário Nacional (CTN), a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (grifo nosso).
Por sua vez, o art.100 do CTN, esclarece que os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, nada mais são do que normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos.
Os atos administrativos expedidos pelas autoridades administrativas são comandos gerais dos órgãos do Poder Executivo que tem por objeto conferir orientação geral aos contribuintes e instruir os servidores públicos. E é neste contexto que se enquadram as Instruções Normativas.
Há muito tempo, mais precisamente em 1990, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 365, sob a relatoria do Ministro Celso de Mello, o Supremo Tribunal Federal assim se posicionou:
(…) AS INSTRUÇÕES NORMATIVAS, EDITADAS POR ÓRGÃO COMPETENTE DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA, CONSTITUEM ESPÉCIES JURIDICAS DE CARÁTER SECUNDARIO CUJA VALIDADE E EFICACIA RESULTAM, IMEDIATAMENTE, DE SUA ESTRITA OBSERVANCIA DOS LIMITES IMPOSTOS PELAS LEIS, TRATADOS, CONVENÇÕES INTERNACIONAIS, OU DECRETOS PRESIDENCIAIS, DE QUE DEVEM CONSTITUIR NORMAS COMPLEMENTARES. ESSAS INSTRUÇÕES NADA MAIS SÃO, EM SUA CONFIGURAÇÃO JURÍDICO-FORMAL, DO QUE PROVIMENTOS EXECUTIVOS CUJA NORMATIVIDADE ESTA DIRETAMENTE SUBORDINADA AOS ATOS DE NATUREZA PRIMARIA, COMO AS LEIS E AS MEDIDAS PROVISORIAS, A QUE SE VINCULAM POR UM CLARO NEXO DE ACESSORIEDADE E DE DEPENDÊNCIA (…)
Antes disso, a Suprema Corte, no julgamento da ADI 311, tendo como relator o Ministro Carlos Velloso, firmou o seguinte entendimento:
CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO. INSTRUÇÃO NORMATIVA: NATUREZA. CTN, ART. 100. I. – OS ATOS NORMATIVOS EXPEDIDOS PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS FISCAIS TEM POR FINALIDADE INTERPRETAR A LEI OU O REGULAMENTO NO ÂMBITO DAS REPARTIÇÕES FISCAIS. CTN, ART. 100, I.
Ou seja, sendo norma complementar, de caráter secundário e acessório, a Instrução Normativa n. 971/2009 não poderia, jamais, ter limitado, restringindo a norma constitucional imunizante prevista no art.149, § 2o, I da Constituição Federal.
Ademais, a norma contida no artigo nos parágrafos 1o e 2o do art. 170 da IN 971/2009 afetam diretamente o princípio da Legalidade tributária que está expressamente previsto no art. 150, I da Constituição Federal de 1988.
Segundo esse princípio a criação ou majoração de tributo somente poderá ser feita através de lei. Neste mesmo sentido, o artigo 97 do CTN é pródigo em determinar que somente a lei determine a criação ou extinção de um tributo assim como a definição do fato gerador, alíquotas e fixação da base de cálculo.
A modificação de um direito constitucional (imunidade) por meio de uma instrução normativa, qual seja, a IN 971/2009, subverte a ordem jurídica constitucional, especialmente o princípio da legalidade, conquanto a mitigação de um direito constitucional somente poderia ocorrer por alteração constitucional.
Consoante disposto no art.149, § 2o, I da Constituição Federal o propósito da imunidade às exportações fora de incentivar as vendas no mercado internacional, sem qualquer restrição desse direito ao produtor rural exportador indireto, razão pela qual a inconstitucionalidade dos parágrafos 1o e 2o do art. 170 da IN 971/2009 se impôs por absoluta desconformidade constitucional.
Convém constatar também que a discriminação realizada pelos citados dispositivos da IN 971/2009 evidenciam flagrante atentado ao princípio da isonomia defendida pelo texto constitucional que estabeleceu a igualdade diante do poder de tributar, vedando, nos termos do inciso II do art. 150 da CF/88 que os entes tributantes instituam tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.
Ora, a restrição imposta pela IN 971/2009 instituiu flagrante desigualdade de tratamento tributário entre os produtos rurais que exportam diretamente e aqueles que exportam indiretamente, prejudicando, em especial, o pequeno e médio produtor rural que não dispõe de experiência ou estrutura financeira para realizar, por si só, a exportação de seus produtos, sendo obrigado a utilizar-se de empresas exportadoras para essa finalidade, impondo ainda a estes um encargo tributário que os grandes exportadores de produtos rurais que tem expertise e estrutura para exportar diretamente não carregam.
Para o presente tema, importante ainda destacar a necessária observância e aplicação do princípio da capacidade contributiva à interpretação da imunidade tributária contida na Constituição Federal de 1988, que não fora respeitado pela norma ora guerreada. Vejamos.
O artigo 145, §1o da CF/88 apregoa que os impostos deverão ser graduados “segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Vale dizer, ao instituir um tributo, o legislador leva em conta a real aptidão da pessoa, física ou jurídica, para contribuir.
Objetivando identificar esta capacidade, o artigo 145, § 1o da CF/88 fixou parâmetros para que a capacidade contributiva seja realmente alcançada, vale dizer, para que traduza a real aptidão da pessoa para contribuir. Não é outro o sentido do respeito aos “direitos individuais”, “patrimônio”, “rendimentos” e “atividades econômicas do contribuinte”, a que alude o §1o, do artigo 145, da Constituição Federal.
É evidente que o produtor rural que realiza suas exportações por meio de intermediários é exatamente aquele contribuinte que não possui capacidade financeira e econômica para fazê-lo diretamente, sendo imprescindível a ajuda de terceiros para fazê-lo.
Assim sendo, a concessão de imunidade tributária ao produtor rural que exporta diretamente e sua negação para o produtor que exporta de forma indireta, escancarou verdadeira distorção do dimensionamento da efetiva aptidão para contribuir, degenerando em inevitável aumento indevido de carga tributária para o pequeno exportador.
Assim, desautorizar a imunidade de recolhimento de Funrural exatamente para o produtor rural que não tem capacidade de realizar a exportação direta, constituiu malferimento explícito ao princípio da capacidade contributiva.
Ciente deste cenário de afronta aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e legalidade tributária, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do art.170 da IN 971/2009 que indevidamente restringiu norma constitucional imunizante, abrindo, aos produtores rurais que exportam sua produção indiretamente via trading companies ou empresas comerciais exportadoras, a possibilidade de recuperar os valores indevidamente recolhidos à título de FUNRURAL.
Referida decisão fora prolatada em 02/2020 pelo Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI 4735 e o RE 759244, firmou a seguinte tese de repercussão geral (Tema 674):
“A norma imunizante contida no inciso I do parágrafo 2o do artigo 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação, caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária”.
Assaz, da análise dos elementos expostos nesse estudo, conclui-se que os parágrafos 1o e 2o do art. 170 da IN 971/2009 foram vertidos pela Secretaria da Receita Federal em absoluto assalto ao sistema normativo pátrio, atingindo normas de envergadura constitucional e infraconstitucional.
Observou-se que o artigo 170 da IN 971/2009 sequer poderia tratar de matérias atinentes a restrição de eficácia de norma imunizante, tanto quanto que ofendera princípios estruturantes de nossa constituição federal, demonstrando sua completa desconformidade com o regimento normativo pátrio.
Neste diapasão, o controle de constitucionalidade realizado pelo Supremo Tribunal Federal, através do julgamento em repercussão geral dos processos ADI 4735 e o RE 759244, acusou a inconstitucionalidade do artigo 170 da IN 971/2009, sendo que, seus efeitos danosos somente poderão ser reparados através de ações a serem movidas pelos contribuintes que tiveram retidos valores recolhidos a guisa de FUNRURAL em operações de exportação indireta nos últimos 05 anos.
